La révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes
1 mai 2022
Commissaires aux comptes autorisés à se porter dénonciateurs
Article 270 du CSC : Sous réserves des dispositions de l'article précédent, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l'occasion de l'exercice de leurs fonctions. Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance[1] sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel.
Article 271 du CSC : Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance. Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes. La norme 10 de l'OECT relative à la révélation des infractions par le commissaire aux comptes dans son paragraphe 14 dispose que : « le commissaire aux comptes doit procéder à l'analyse des faits et notamment s'assurer qu'ils sont significatifs et qu'il ne s'agit pas d'une simple erreur ou omission ».
Les faits délictueux
Les « faits délictueux » que le commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la République sont exclusivement des faits susceptibles de recevoir une qualification pénale (Contravention, délit, crime), et ce, au sens des dispositions du code pénal et du code des sociétés commerciales. Rappelons qu'un fait n'est qualifié de pénal que lorsqu'il réunit les trois éléments constitutifs de l'infraction à savoir : l'élément légal, l'élément matériel et l'élément moral. Parmi les faits qui sont susceptibles d’avoir des incidences sur son rapport et qui doivent être dénoncé au parquet, il faut relever : l’abus de biens sociaux, le faux en écriture, le détournement d’actifs, les fausses factures, l’absence d’établissement des comptes annuels ou ceux ne donnant pas une image fidèle, la surévaluation frauduleuse d’un apport en nature, la distribution de dividendes fictifs, l’abus de pouvoirs ou de voix, le défaut de convocation ou de tenue d’une assemblée générale, l’obstacle à l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes. Les faits délictueux devant faire l'objet d'une révélation sont les infractions commises au sein de la société contrôlée et se rapportant à son activité.
Incidences sur les rapports du commissaires aux comptes
Si les irrégularités devant être révélées ont des incidences sur les comptes (Comptabilisées d’une manière erronée ou non comptabilisées), le commissaire aux comptes est tenu de :
Révéler d’une part le fait délictueux ;
Mentionner dans une section distincte au niveau du 2ème partie du rapport général intitulée « Révélation des faits délictueux » ladite révélation ;
Inclure au niveau de la 1ère partie du rapport générale une réserve d’audit (opinion avec réserves) si les anomalies détectées ont le caractère significatif. Si les irrégularités devant être révélées n’ont pas d’incidences sur les comptes (Comptabilisées d’une manière appropriée ou non pas à être comptabilisées), le commissaire aux comptes est tenu de :
Révéler d’une part le fait délictueux ;
Mentionner dans une section distincte au niveau du 2ème partie du rapport général intitulée « Révélation des faits délictueux » ladite révélation d’autre part.
Cette obligation de révélation s’inscrit dans la continuité des missions dévolues aux commissaires aux comptes, de certifier l’exactitude et la sincérité des comptes sociaux et de s’assurer de l’égalité entre actionnaires :
L’obligation de révéler au procureur de la République, dès qu’il en a connaissance dans le cadre de sa mission, les irrégularités susceptibles de recevoir une qualification pénale s’applique même si celle-ci ne pouvait en l’état être définie avec précision et sans distinction tenant à la gravité, à la nature ou aux conséquences des faits susceptibles de revêtir une qualification pénale.
Le commissaire aux comptes est tenu, en application des dispositions de l'article 270 du CSC, de révéler tous les fait délictueux commis indépendamment de leur caractère significatif et même s'ils ont donné lieu à une régularisation ultérieure.
Le commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la république tout fait délictueux commis au sein de la société même si le parquet est informé de ce fait par la société auditée ou par tout autre intéressé. Une plainte déposée par la société contre l'auteur du fait délictueux commis ne délie pas le commissaire aux comptes de son obligation de révélation du même fait au procureur de la république.
Le commissaire aux comptes n'est responsable pour non révélation que pour les faits dont il a eu connaissance d'autant plus que l'accomplissement des diligences normales peut laisser échapper des infractions dont la découverte présente des difficultés techniques ou des investigations exceptionnelles. Il en résulte que la responsabilité pénale du commissaire aux comptes ne peut être engagée même s'il n'a pas accompli les diligences requises pour l'audit qui auraient pu lui permettre de découvrir les faits délictueux ; en revanche, il engage sa responsabilité civile pour négligence ou pénale pour confirmation d'informations mensongères.
Pour les faits délictueux commis antérieurement à la nomination du commissaire aux comptes, il y a lieu d'interroger le prédécesseur, s'il existe, sur l'éventuelle révélation : Si les faits n'ont pas été révélés par le prédécesseur, le commissaire aux comptes en fonction doit l'interroger sur les motifs et les révéler après analyse. Si les faits ont été révélés par le prédécesseur, il doit documenter et ne pas révéler.
Le commissaire aux comptes de la société mère qui a connaissance d'un fait délictueux dans une filiale peut prendre contact avec le commissaire aux comptes de cette dernière et lui confirmer (même par écrit) ses constatations. Il appartient au commissaire aux comptes titulaire du mandat d'apprécier s'il y a lieu ou non de révéler.
Toutefois, il revient d’éclairer que l’application des dispositions de l’article 270 du CSC en matière de révélation de faits délictueux ne concernent que les sociétés commerciales.
A cet effet, sont exclus de cette obligation, car non prévue par les textes y afférents :
Les réviseurs légaux des établissements publics, autres que les sociétés anonymes, agissant dans le cadre du décret 87-529 ;
Les commissaires aux comptes des partis politiques ;
Les commissaires aux comptes des associations ;
Les commissaires aux comptes des coopératives agricoles ;
Les auditeurs agissant dans le cadre d’un audit contractuel.
La forme de la révelation
Le législateur ne stipule aucun délai et aucune forme de la révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes. Toutefois, la révélation au ministère public doit être faite le plus tôt possible pour ne pas assimiler son silence à une renonciation à son obligation de révélation, en tout état de cause, et sauf exception justifiée, la révélation doit être faite avant le dépôt du rapport général.
Quant à la forme, il serait préférable que la forme soit écrite à la suite d’un entretien avec le procureur de la république. La lettre de révélation doit être déposée, contre décharge, au bureau du procureur de la république auprès du tribunal de première instance du siège de la société contrôlée.
Cette lettre doit notamment contenir :
Un rappel des textes mettant à la charge du commissaire aux comptes l'obligation de révéler ;
Une identification complète de la société contrôlée ;
Une description détaillée des faits ainsi que la référence des textes définissant l’infraction ;
L'identité complète de l'auteur des faits et de ses complices, la suite donnée, par l'auteur des faits, à l'intervention du commissaire aux comptes (afin de permettre au parquet de distinguer l'erreur de bonne foi de I 'intention coupable).
[1] Cette connaissance doit être effective et certaine.
