Audit fiscal sur la politique de prix de transfert - Frais de gestion

Audit fiscal des prix de transfert - Frais de gestion

Contrairement aux biens tangibles, les transactions liées aux services communs d'un groupe ne peuvent être interceptées ou contrôlées aux frontières. Ces coûts sont généralement appelés "frais de gestion" et consistent en des coûts engagés dans le cadre de services intéressant la société mère et ses filiales.

S'ils sont importants en matière de prix de transfert, c'est en raison de leur existence évidente au sein d'un groupe qui cherche naturellement, pour des raisons d'économies d'échelle, à centraliser les services communs, y compris les services administratifs, techniques, financiers ou commerciaux, tels que la gestion, la coordination et les services de contrôle pour l'ensemble du groupe, d'une part, et de l’aspect des risques inhérents qui y sont associés, d'autre part.

De telles dépenses relatives à la fourniture de ces services peuvent être initialement supportées par la société mère, par un membre ou plusieurs du groupe spécialement désigné "un centre de services de groupe" ou par d'autres membres du groupe.

Les services intra-groupe peuvent différer considérablement entre les sociétés multinationales, de même que les avantages réels ou attendus pour un ou plusieurs membres du groupe. Tout dépend des faits et circonstances de chaque cas et des modalités en vigueur au sein du groupe. Par exemple, dans un groupe décentralisé, la société mère peut limiter ses activités intra-groupe à la surveillance de ses investissements dans ses filiales en tant qu'actionnaire. Au contraire, dans un groupe centralisé ou intégré, le conseil d'administration et la direction générale de la société mère peuvent prendre toutes les décisions importantes concernant les activités des filiales et la société mère peut accompagner la mise en œuvre de ces décisions en réalisant des activités de nature pour ses filiales générales et administratives ainsi que des activités opérationnelles telles que la gestion de trésorerie, le marketing ou la gestion de la chaîne d'approvisionnement[1].

En plus du problème d'identification du service, de sa réalisation effective, et de la conformité de la facturation, le cas échéant, avec le principe de la concurrence à la valeur de marché, il convient de porter une attention particulière aux services qui nécessitent de prendre en considération, notamment en raison de leur quasi-similitude avec les services intra-groupe, et rendant très difficile de séparer la prestation de service de la transmission du savoir-faire. De plus, la prise en compte des prix de transfert associés aux transactions intra-groupe devient plus compliquée si les services intra-groupe ont été rendus dans le cadre d'un accord de partage des coûts[2] que les membres d'une entreprise multinationale achètent conjointement, produisent ou fournissent des biens, des services et/ou des actifs incorporels[3], partageant les coûts de ces activités entre les différentes parties à l'accord[4].

Ce que nous voyons déjà, c'est que la facturation des services intra-groupe n'est pas sans complexité par rapport aux services précédemment traités. Le contribuable n'est pas nécessairement obligé de démontrer, en cas de vérification fiscale de ses prix de transfert, que les prix des transactions en question ne sont pas exagérés ou réduits, tant que la démonstration et la méthode de comparaison effectuées par l'administration sont "fondamentalement viciées dans leur principe"[5]. L'erreur de méthode conduit aux "mêmes effets juridiques qu'une irrégularité de procédure ou une erreur de droit"[6].

Pour évaluer l'anormalité d'une transaction, l'administration fiscale peut se référer à l'abondante jurisprudence de "l'acte anormal de gestion", qui est applicable en Tunisie. Cependant, prouver les faits économiques connexes peut être fastidieux. La jurisprudence sur la facturation des services intra-groupe au coût illustre cette difficulté, car le Conseil d'État considère comme une pratique normale lorsque la facturation est effectuée par la société mère à sa filiale [7], alors qu'une filiale doit facturer sa société mère au prix du marché[8].

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[1] OCDE (2017), Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert pour les entreprises multinationales et les administrations fiscales 2017, op. cit., p.351

[2] Ibid., p.25-Glossaire; Un accord de partage des coûts (“CRA”) est un accord contractuel entre des entreprises commerciales pour partager les contributions et les risques associés au développement, à la production conjointe ou à l'acquisition d'actifs corporels et incorporels ou de services, à condition que ces actifs corporels et incorporels ou services soient censés générer des bénéfices pour les entreprises de chaque participant.

[3] CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n° 11VE01187, Sté Carrefour SA, concl. F. Locatelli : JurisData n° 2014-021483, DF n° 40, 2 octobre 2014, comm. 562; L'affaire Carrefour illustre parfaitement la situation. Dans ce cas, l'administration avait identifié des transactions anormales caractérisées par une renonciation à l'acceptation, sur des opérations de concession pour l'utilisation et l'exploitation de la marque Carrefour et du logo commercial, non soumises au paiement de redevances commerciales de ses filiales étrangères, établies à travers le monde (notamment en Chine, au Japon, au Brésil, en Italie et au Mexique). Les transactions étaient initialement encadrées par un contrat de concession de la marque, avant d'être intégrées dans des contrats de partage de coûts, prévoyant la prestation par Carrefour France de services d'assistance générale et commerciale facturés en pourcentage du chiffre d'affaires généré par chaque filiale étrangère. Cependant, aucune rémunération n'a été versée pour les concessions de marque de Carrefour. L'administration a conclu à une présomption de transfert de bénéfices. Cependant, pour établir ces présomptions, l'administration doit prouver que la marque a une "valeur d'usage sur le marché local" et fournir une valeur commerciale à ce droit incorporel, qui est au moins équivalente aux montants des présomptions de bénéfices transférés. ; Damien Jousset. L'utilisation des présomptions dans la lutte contre la fraude fiscale internationale et l'évasion fiscale; Droit. Université Panthéon-Sorbonne - Paris I, 2016. Français, p.281

[4] Ibid., p.359

[5] Damien Jousset. L'utilisation des présomptions dans la lutte contre la fraude fiscale internationale et l'évasion fiscale, op. cit., p.280

[6] Patrick Fumenier, note sous CE, 8° et 3° ss-sect., 26 septembre 2011, n° 328762, min c/SARL Holding Financière Séguy, JCP E n°47, 24 novembre 2011, n° 1848, pt. 4.

[7] Conseil d'État, 24 février 1978, n° 2372 : FDF n° 30, 1978, Comm. 1212, Concl. P. Rivière; RJF n° 4, 1978, Comm. 161. 

[8] Conseil d'État, 26 juin 1996, min. c/SARL Rougier-Hornitex, n° 80178 : RJF n°8-9, 1996, comm. 973.

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Position de l'administration fiscale tunisienne

En Tunisie, les autorités fiscales tunisiennes demeurent allergiques aux redevances de siège et aux frais de gestion. C'est comme si ces facturations prêtaient à considérer le contribuable coupable de manipulation des prix de transfert jusqu'à preuve du contraire. En effet, bon nombre des positions qui doivent être prises sur les questions posées par les contribuables et les réponses, toutes, ont été sévères et imposent plutôt des conditions draconiennes pour déduire les frais de gestion, comme suit[1] ;

• La refacturation des dépenses communes n'est autorisée qu'aux sociétés ayant bénéficié de tels services nécessaires à leur fonctionnement, qui ne doivent pas inclure[2] :

1.   La refacturation des dépenses communes n'est autorisée qu'aux entreprises ayant bénéficié de tels services nécessaires à leur fonctionnement, qui ne doivent pas inclure

2.   Des dépenses générales directes engagées par le siège exclusivement au bénéfice de l'établissement stable ou de la filiale;

3.   Toutes les dépenses et frais non liés à l'activité de l'entreprise qui reçoit la note de débit, et;

4.   Tous les avantages qui constituent une duplication au sein de l'entreprise filiale[3].

• Le partage est autorisé uniquement lorsqu'il est réalisé en utilisant une méthode de partage objective, par exemple, sur la base du chiffre d'affaires de chaque entreprise concernée par le partage. L'allocation peut également se faire sur la base de la surface occupée par chaque entreprise dans le cas d'une charge relative à l'occupation de locaux ou sur la base des feuilles de temps pour certains services;

• Le partage des charges communes ne peut pas se faire sur la base d'un taux fixe du chiffre d'affaires de chaque entreprise déterminé à l'avance dans le cadre d'un accord conclu à cet effet[4] ;

• La répartition doit se faire au prix de revient, que ce soit par la société mère ou par l'une des sociétés sœurs. La doctrine nie également la déductibilité des frais communs exagérés au vu du service rendu[5] ;

La répartition doit respecter les exigences formelles suivantes:

• Elle est réalisée sur la base d'une note de débit pour chaque entreprise, incluant sa part des coûts calculés;

• L'existence d'un accord écrit entre les sociétés membres du groupe qui doit inclure les détails des services rendus au bénéfice de l'entreprise ayant supporté tous les frais, les services fournis à chacune des entreprises concernées par la répartition des coûts, la clé de répartition adoptée et, le cas échéant, les montants facturés pour les services rendus à l'entreprise ayant supporté tous les coûts, et;

• La note doit être accompagnée d'une copie de la facture émise par le fournisseur à l'entreprise ayant supporté tous les coûts.

La doctrine, bien qu'implicitement, considère que les services intra-groupe relatifs aux dépenses communes ne peuvent être admis qu'au prix de revient. En effet, l'administration[6] du Tribunal de Première Instance a jugé qu'aucun groupe n'est un véritable prestataire de services. En effet, il ne s'agit pas de partage de charges mais de facturation des services rendus.

A cette fin, toutes les obligations fiscales concernant la facturation, la retenue à la source et la TVA doivent être respectées[7].

L'action 10 du Plan d'Action BEPS a appelé les pays du G20 et de l'OCDE à établir des règles de prix de transfert pour lutter contre les types de paiements les plus fréquents qui érodent la base d'imposition, y compris les frais de gestion et les dépenses de siège.

Les directives de l'Action No. 10 attirent l'attention sur les "activités exercées en tant qu'actionnaire"[8]. En somme, une société de groupe n'a pas à supporter et à payer des montants relatifs aux services facturés par la société mère qui ne bénéficient pas et ne sont pas liés à son activité.

[1] Texte n° DGI 2013/22 - Note conjointe n° 22/2013

[2] Note de positionnement - DGELF n° 1434 du 19 octobre 2010

[3] à cet égard, la nature de la transmission doit être analysée pour réduire tout risque de duplication. En effet, l'octroi d'une licence de savoir-faire est susceptible d'inclure une assistance technique ou des conseils marketing. De plus, une entreprise ne peut pas à la fois payer des redevances et assumer directement les dépenses correspondantes ; TA Dijon, 6 janvier 1998, n° 95-2123, RJF 06/98 n° 695; CAA Bordeaux, 15 février 2000, n° 97-237, SARL Periplast.

[4] Prise de position DGELF n° 579 du 29 avril 2010, concerne l'engagement du secteur privé dans les remboursements de taxes. Au lieu de rembourser les sociétés, ce qui engendre des charges administratives, il est jugé nécessaire de distribuer les remboursements directement aux bénéficiaires du service fourni. Si une société choisit de consolider ses remboursements, elle peut le faire en établissant une méthode de distribution équitable, en fonction de l'agrégation des transactions liées aux opérations de l'entreprise ou de ses éventuelles filiales. Toutefois, il est interdit de répartir les remboursements consolidés sur la base d'une fraction de transactions pour une société spécifique. De plus, les remboursements ne peuvent être alloués contre un sous-ensemble de transactions.

[5] La présélection des entreprises est effectuée dans un cadre prédéterminé. Prise de position DGELF n° 338 du 1er mars 2013, stipule que les sociétés membres bénéficiant de services fournis par la société mère en échange du remboursement des dépenses communes sont éligibles à la soumission, à condition de respecter les conditions générales de la soumission. Cela inclut s'assurer que les services rendus sont raisonnablement tarifés par rapport à ceux offerts par la société mère.

[6] Texte N° DGI 2013/22 - Note conjointe n° 22/2013].

[7] A cet égard, il convient de se référer à la Note Conjointe 33/2010.

[8] OCDE (2016), Aligner les prix de transfert sur la création de valeur, Actions 8-10 - Rapports finaux 2015, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, OCDE Publishing, Paris, p.160

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Coûts liés aux activités des actionnaires

Les exemples de coûts liés aux activités des actionnaires sont les suivants[1] :

• Coûts liés à la structure juridique de la société mère elle-même, y compris l'organisation des réunions des actionnaires de la société mère, l'émission d'actions de cette société, la cotation de cette société sur une Bourse, et les dépenses d'exploitation du conseil de surveillance;

• Coûts relatifs aux obligations de la société mère concernant la présentation des comptes et des rapports d'activité (y compris la publication financière et les missions d'audit), y compris la consolidation au niveau du groupe;

• Coûts de l'audit des comptes de la filiale par la société mère si l'audit est effectué exclusivement dans l'intérêt de la société mère;

• Coûts liés à l'établissement des comptes consolidés du groupe EMN

Frais liés aux activités des actionnaires

Voici quelques exemples de coûts liés aux activités des actionnaires[1] :

• Les coûts relatifs à la structure juridique de la société mère elle-même, y compris l'organisation des réunions des actionnaires de la société mère, l'émission d'actions de cette société, la cotation de cette société en bourse et les frais de fonctionnement du conseil de surveillance

• Les coûts relatifs aux obligations de la société mère concernant la présentation des comptes et des rapports d'activité (y compris les rapports financiers et les missions d'audit), y compris la consolidation au niveau du groupe

• Les coûts de l'audit des comptes de la filiale par la société mère si l'audit est réalisé exclusivement dans l'intérêt de la société mère

• Les coûts liés à la préparation des états financiers consolidés du groupe multinational (en pratique, cependant, les coûts engagés localement par les filiales ne sont pas nécessairement répercutés à la société mère ou holding si l'identification de ces coûts entraîne des coûts disproportionnés)

• Les coûts relatifs à la mobilisation des ressources nécessaires par la société mère pour l'acquisition de ses participations et les coûts relatifs à ses relations avec les investisseurs, tels que la stratégie de communication de la société mère avec ses actionnaires, les analystes financiers, les fonds et autres parties prenantes de la société mère

• Les coûts relatifs à la conformité de la société mère aux lois fiscales en vigueur

• Les coûts accessoires liés à la gouvernance d'entreprise du groupe multinational dans son ensemble.

L'Action No. 10 a également traité de la duplication des services facturés et de la liaison des coûts aux avantages attendus. Concernant la marge à appliquer, pour déterminer le prix de pleine concurrence des services intra-groupe à faible valeur ajoutée, le membre du groupe d'entreprises fournissant de tels services doit appliquer une marge bénéficiaire à tous les coûts reportés dans le groupe de coûts, à l'exception de tout coût répercuté[2]. L'approche repose sur un accord général sur la composition de la base de coûts et une augmentation de 5 %[3].

[1] Ibid.

[2] Lorsqu'une entreprise associée agit uniquement en tant qu'agent ou intermédiaire dans la fourniture de services, il est nécessaire, lorsqu'une méthode fondée sur les coûts est appliquée, que la performance ou la marge soit à un niveau approprié pour l'exécution des fonctions d'agent et non pour la fourniture des services eux-mêmes. Dans un tel cas, il n'est pas toujours nécessaire de déterminer le prix de pleine concurrence en appliquant une marge au prix de revient des services, mais plutôt d'appliquer la marge aux coûts inhérents à la fonction d'agent elle-même. Par exemple, une entreprise associée peut engager des dépenses liées à la location d'espaces publicitaires au nom des membres du groupe, des dépenses que les membres du groupe auraient directement engagées s'ils avaient été indépendants. Dans un tel cas, il peut être approprié de répercuter ces dépenses sur les bénéficiaires du groupe sans appliquer de marge et d'appliquer une marge uniquement aux dépenses engagées par l'intermédiaire pour l'exécution de ses fonctions d'agent.

[3] OCDE (2016), Alignement des prix de transfert sur la création de valeur, Actions 8-10 - Rapports finaux 2015, op. cit., p.176